2017年打擊虛開(kāi)和騙稅違法犯罪是稅務(wù)稽查部門(mén)的重點(diǎn)工作之一，很多可能存在發(fā)票違法行為的企業(yè)懾于空前的打擊力度而選擇“腳底抹油”，成為走逃的非正常企業(yè)。這可讓與這類企業(yè)存在業(yè)務(wù)往來(lái)，特別是接受了這類企業(yè)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票的納稅人叫苦不迭——因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)祭出了“失控發(fā)票”這一利器：開(kāi)票方走逃后，開(kāi)票方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將開(kāi)票方開(kāi)具的發(fā)票認(rèn)定為“失控發(fā)票”，受票方納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽核比對(duì)時(shí)如果發(fā)現(xiàn)“失控發(fā)票”，可能要求企業(yè)不得抵扣失控發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，甚至可能要求企業(yè)不得使用失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本、費(fèi)用的憑證。因?yàn)殚_(kāi)票方已經(jīng)走逃失聯(lián)，受票方幾乎不可能讓開(kāi)票方換開(kāi)發(fā)票以彌補(bǔ)失控發(fā)票造成的損失，也就等于受票方“替人受過(guò)”，代替開(kāi)票方承擔(dān)發(fā)票失控的法律責(zé)任。在缺乏證據(jù)證明受票方具有主觀過(guò)錯(cuò)的情況下，這個(gè)結(jié)果顯然是不公平的。
但是，這種做法真的符合“失控發(fā)票”這一管理機(jī)制的本來(lái)含義嗎？提出三點(diǎn)看法以供讀者參考。
一、開(kāi)票方只要走逃，其開(kāi)具過(guò)的增值稅專用發(fā)票就都是失控發(fā)票嗎？
關(guān)于失控發(fā)票的基本規(guī)定，詳見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2006〕969號(hào)）。根據(jù)該文件要求，屬于“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號(hào)碼認(rèn)證不符）”、“認(rèn)證時(shí)失控”和“認(rèn)證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣留原件，移送稽查部門(mén)作為案源進(jìn)行查處。但是何謂“失控”？顧名思義是指失去控制的發(fā)票，即指防偽稅控企業(yè)因金稅卡被盜而丟失其中未開(kāi)具的發(fā)票，或丟失空白專用發(fā)票，以及被列為非正常戶(含走逃戶)的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。產(chǎn)生“失控發(fā)票”的原因包括：
1.納稅人逾期未抄報(bào)開(kāi)票數(shù)據(jù)；
2.納稅人丟失增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致抄報(bào)信息不包含丟失發(fā)票的號(hào)段；
3.納稅人丟失防偽稅控抄報(bào)稅介質(zhì)，如稅控卡、稅控盤(pán)，導(dǎo)致無(wú)法抄報(bào)；
4.納稅人走逃而不抄報(bào)開(kāi)票信息。
如果開(kāi)票方開(kāi)具的發(fā)票已經(jīng)抄報(bào)開(kāi)票數(shù)據(jù)和申報(bào)納稅，就納入了防偽稅控系統(tǒng)的“控制”，因此不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為失控發(fā)票?？紤]到納稅人在購(gòu)買增值稅專用發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在防偽稅控系統(tǒng)中“驗(yàn)舊供新”，即先將已開(kāi)票信息讀入防偽稅控系統(tǒng)，再向納稅人出售發(fā)票。這一機(jī)制保障了納稅人最后一次購(gòu)票之前開(kāi)具的所有發(fā)票的開(kāi)票數(shù)據(jù)都已讀入防偽稅控系統(tǒng)。因此除非稅務(wù)機(jī)關(guān)人員在未完成驗(yàn)舊的情況下就出售了新的發(fā)票，否則單戶納稅人產(chǎn)生的“失控發(fā)票”份數(shù)不應(yīng)超過(guò)其最后一次領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的份數(shù)。
可現(xiàn)實(shí)中有的稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)開(kāi)票企業(yè)走逃，就將開(kāi)票企業(yè)走逃前一段時(shí)期（如6個(gè)月）甚至其開(kāi)業(yè)期間開(kāi)具的全部增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為“失控”，絲毫不考慮開(kāi)票人是否已經(jīng)抄報(bào)開(kāi)票數(shù)據(jù)和申報(bào)納稅。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)大了失控發(fā)票的范圍，把失控發(fā)票理解為“失控企業(yè)”開(kāi)具的發(fā)票。
二、發(fā)票被認(rèn)定為失控，就一定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額嗎？
實(shí)務(wù)操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法尺度可能有細(xì)微差別，但對(duì)于失控發(fā)票的態(tài)度則是態(tài)度一致，鐵板一塊：只要取得的增值稅專用發(fā)票被認(rèn)定為失控，就不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)抵扣的，要求企業(yè)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額并補(bǔ)繳增值稅，可謂簡(jiǎn)單粗暴。但這樣執(zhí)行有無(wú)法律依據(jù)，可能執(zhí)法主體和行政相對(duì)人都很少考慮。
按照國(guó)稅函〔2006〕969號(hào)的規(guī)定。對(duì)于失控發(fā)票只是規(guī)定“暫不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證”。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的，允許作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證；不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯(cuò)誤造成的，不得作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)誤操作的相關(guān)部門(mén)核實(shí)后，區(qū)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具書(shū)面證明；屬于技術(shù)性錯(cuò)誤的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)技術(shù)主管部門(mén)核實(shí)后，區(qū)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具書(shū)面證明。
因此關(guān)于被認(rèn)定為失控的發(fā)票，受票方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)受票方開(kāi)展檢查的同時(shí)，也要確認(rèn)開(kāi)票方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)票認(rèn)定為失控是否合理，而不能對(duì)開(kāi)票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論不加判斷，直接作為執(zhí)法依據(jù)。至少，在增值稅發(fā)票升級(jí)版系統(tǒng)中只要能查詢到電子底賬信息，說(shuō)明開(kāi)票方已經(jīng)完成了開(kāi)票數(shù)據(jù)抄報(bào)，這張發(fā)票就不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是“失控”的。至于開(kāi)票企業(yè)走逃或逾期未申報(bào)，其責(zé)任不應(yīng)當(dāng)由受票方承擔(dān)。
三、發(fā)票被認(rèn)定為失控，就不能作為企業(yè)所得稅前扣除成本費(fèi)用的憑證嗎？
如果說(shuō)不允許被認(rèn)定失控的發(fā)票作為增值稅抵扣憑證使用還能勉強(qiáng)找到依據(jù)，那么不允許失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本費(fèi)用的憑證就很難自圓其說(shuō)了。目前沒(méi)有任何稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件有支持這種做法的直接依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通常都是對(duì)下面兩條規(guī)定做出解釋，進(jìn)而得出“不允許失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本費(fèi)用的憑證”結(jié)論的：
1.《發(fā)票管理辦法》第21條：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證……”。
2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)）三、3.：“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”。
可見(jiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為失控發(fā)票即屬于“不符合規(guī)定的發(fā)票”。這里的“規(guī)定”指規(guī)制發(fā)票使用行為的有關(guān)法規(guī)依據(jù)，包括《發(fā)票管理辦法》、實(shí)施細(xì)則和稅收規(guī)范性文件。但稅收規(guī)范性文件只能在《發(fā)票管理辦法》和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行規(guī)則的細(xì)化和明確化，而不能超出上位法規(guī)定的范圍另起爐灶?；氐绞Э匕l(fā)票的本質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn)失控發(fā)票只是脫離了防偽稅控系統(tǒng)監(jiān)管，但不等于失控發(fā)票的開(kāi)具和使用就一定違反了《發(fā)票管理辦法》及實(shí)施細(xì)則。如果受票方企業(yè)取得的失控發(fā)票形式要素完備，且稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有證據(jù)證明發(fā)票反映的交易信息和實(shí)際交易情況不一致，則失控發(fā)票就不存在“不符合規(guī)定”的情形，當(dāng)然也就可以作為企業(yè)所得稅前扣除憑據(jù)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控“失控發(fā)票”是出于維護(hù)發(fā)票使用秩序的良好目的，但目前對(duì)于失控發(fā)票的認(rèn)定和有關(guān)的執(zhí)法活動(dòng)卻有“失控”的趨勢(shì)——只要開(kāi)票方走逃失聯(lián)，就認(rèn)定其開(kāi)具的發(fā)票“失控”；只要發(fā)票被認(rèn)定為“失控”，受票方就要承擔(dān)增值稅和企業(yè)所得稅的雙重責(zé)任。面對(duì)這一現(xiàn)狀，取得失控發(fā)票的企業(yè)更是要“如臨深淵，如履薄冰”，在取得每一張?jiān)鲋刀惖挚蹜{證時(shí)留存好相關(guān)證據(jù)以證明自己清白，更重要的是理清“失控發(fā)票”的淵源和法理基礎(chǔ)，行使稅法賦予的權(quán)利積極維護(hù)自身的合法利益。
